Услуги

Прощение долга «дочке» по договору займа: налоговые последствия

Автор: Виталий Сазанский, Руководитель отдела налогового консалтинга
Опубликовано в журнале «Налоговый учет для бухгалтера», №12 2011

Статья 415 ГК РФ устанавливает, что прощение долга - это освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Как правило, возможность прощения долговых обязательств не предусматривается в заключаемых договорах, а компании-кредиторы стараются своевременно отслеживать задолженности и предпринимать меры к их сокращению. Вместе с тем очень распространенными являются случаи, когда материнская компания прощает "дочке" долг по договору займа. Однако не всякий раз материнской компании бывает выгодно действовать так с точки зрения налогообложения. 

Материнская и дочерняя компании

Понятие "дочерняя компания" содержится в ГК РФ.

Фрагмент документа. Пункт 1 ст. 105 ГК РФ

Таким образом, материнскую компанию ГК РФ называет основной.

К сведению. Размер доли в уставном капитале, признающийся преобладающим участием, ГК РФ не определен. По нашему мнению, преобладающим участием в уставном капитале будет такое участие, когда любое решение общего собрания участников (акционеров) дочернего общества не может быть принято, если основное общество голосовало против этого решения.

В связи с этим отношения "материнская" - "дочерняя" компания складываются четырьмя способами.

Способ 1. Пакет акций (доля в уставном капитале) одной компании в другой более 50%.

Способ 2. Пакет акций (доля в уставном капитале) одной компании в другой менее 50%, но достаточный для оказания определяющего воздействия на принятие решений дочерним обществом, например, при значительной раздробленности пакетов остальных акций (долей).

Способ 3. Договор, заключенный между обществами, дает право одному из них определять решения, принимаемые другим (например, договор на оказание услуг по управлению другой компанией).

Способ 4. Другие обстоятельства, позволяющие влиять на принятие соответствующих решений (например, аффилированные лица внутри холдингов или финансово-промышленных групп). Отметим, что в данном случае взаимозависимость должны доказывать налоговые органы.

 Мнение.Валерия Репкова, директор практики инфраструктурных проектов ЗАО "ЮКАТЭС"

Норма ст. 105 ГК РФ является дефинитивной (содержащей определения юридических понятий). В ней раскрывается понятие дочернего и основного (часто употребляемого как "материнского") общества. Чтобы одно общество признавалось дочерним по отношению к другому, должно выполняться главное условие - основная компания должна иметь возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом. Основания для такой возможности могут быть разными. Так, в ГК РФ прямо упоминаются "преобладающее участие в уставном капитале", "договор", "иные основания". То есть главным фактором для признания отношений между обществами как "дочерние" - "материнские" является не сам факт преобладающего участия в уставном капитале, а именно наличие возможности определять решения.

Расплывчатость рассматриваемой нормы порождает ее различные толкования. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа не счел долю в размере 75%, принадлежащую одному обществу в другом, достаточной для подтверждения существования между ними правовых отношений как дочернего и основного обществ. Суд дополнительно исследовал устав предположительно "дочернего" общества и не нашел в нем подтверждения тому, что владелец 75% доли имеет возможность определять решения, принимаемые обществом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу N А58-6764/08).

С изложенным выводом суда можно не согласиться, однако соответствующее решение свидетельствует о "вторичности" фактического размера доли для установления отношений материнской и дочерней компании и необходимости доказывания именно наличия "возможности определять решения".

При квалификации договора, заключенного между компаниями, или "иных оснований" как порождающих отношения "основной" и "дочерней" компаний, необходимо также учитывать фактическую волю сторон, направленную на установление или неустановление подобных отношений (например, на установление обязательности для "дочки" исполнять указания основного общества).

Так, сам по себе факт заключения договора о передаче функций единоличного исполнительного органа управляющей организации не является безусловным основанием для признания управляющей и управляемой организаций "основной" и "дочерней" компаниями. В частности, такая позиция подтверждается в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.07.2008 N Ф09-4806/08-С4 по делу N А47-7988/2006-33гк. Суд указал, что "наделение ответчика (общество "X") полномочиями на осуществление функций исполнительного органа общества "Y" не свидетельствует о наличии права общества "X" давать указания обществу "Y" на заключение сделок и осуществление такого права. Общество "Y" не является дочерним обществом по отношению к обществу "X".

Важно также отметить, что взаимоотношения двух хозяйственных обществ могут рассматриваться как взаимоотношения основного и дочернего общества, в том числе применительно к отдельной конкретной сделке, в случаях, когда основная компания имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, либо давать обязательные для него указания. Такой вывод подкрепляется судебной практикой (в частности, Постановлением ФАС Уральского округа от 09.07.2008 N Ф09-4806/08-С4 по делу N А47-7988/2006-33гк). 

При наличии у материнской компании более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью дочерняя компания называется зависимой (п. 1 ст. 106 ГК РФ).

Для целей налогообложения материнская и дочерняя компании признаются взаимозависимыми лицами при условии, что доля прямого участия составляет:

  • до 2012 г. - более 20% (п. 1 ст. 20 НК РФ),>
  • после 2012 г. - более 25% (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Мнение. Валерия Репкова, директор практики инфраструктурных проектов ЗАО "ЮКАТЭС"

С нашей точки зрения, смешивать понятия "основного и дочернего общества", а также "зависимых обществ", применяемые в гражданском законодательстве, с понятием "взаимозависимые лица", которое используется в налоговом законодательстве, не совсем корректно. В гражданском и налоговом законодательстве эти понятия далеко не идентичны. А главное, различается и значение квалификации их отношений.

Так, в смысле гражданского законодательства признание организаций основными и дочерними по отношению друг к другу может повлечь дополнительную ответственность основного общества по сделкам, совершенным дочерним. В смысле налогового законодательства "взаимозависимость" имеет значение, если она может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок и (или) экономические результаты деятельности налогоплательщиков или представляемых ими лиц.

Причем круг оснований для признания лиц "взаимозависимыми" для целей налогообложения хоть и пересекается с "гражданскими" основаниями, но является идентичным. Особо следует обратить внимание на п. 7 ст. 105.1 НК РФ (будет действовать с 01.01.2012). В соответствии с ним лица могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Поэтому с целью определения налоговых последствий совершаемых сделок, в том числе связанных с прощением долга по договору займа, необходимо учитывать зависимость лиц так, как она сформулирована НК РФ. Также необходимо отметить, что с 01.01.2012 вступает в силу гл. 14.1 НК РФ "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации", устанавливающая новые правила определения взаимозависимости лиц в целях налогообложения. 

Договор займа

Отношения сторон по договору займа регламентируются гл. 42 ГК РФ. Однако каких-либо правовых особенностей, оговаривающих предоставление займа основной компанией дочерней, ГК РФ не устанавливает.

Договор займа между юридическими лицами заключается в письменной форме. На основании п. 1 ст. 807 ГК РФ он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если в соглашении отсутствуют положения по уплате процентов, то их размер следует определять исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Между компаниями может быть заключен договор беспроцентного займа, однако условие об отсутствии процентов должно быть обязательно отражено в договоре. В противном случае договор будет считаться процентным.

По общему правилу доходы от предоставления займов НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Для оценки налоговых последствий займа целесообразно исходить из:

  • характера займа (процентный он или беспроцентный);
  • путей возникновения отношений "материнская" - "дочерняя" компания.

Налоговые последствия для дочерней компании 

Процентный заем

Дочерние организации, отношения которых складываются вторым, третьим и четвертым способами, должны отразить в налоговом учете внереализационный доход всей суммы прощенного долга (включая проценты) на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. 

Фрагмент документа. Статья 250 НК РФ

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:...

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса... 

А вот отношения по схеме первого способа материнской и дочерней компаниям при прощении долга по займам позволяют воспользоваться некоторыми послаблениями, предусмотренными налоговым законодательством.

Имущество (в том числе деньги), которое было получено по договору займа российской организацией, уставный капитал которой состоит более чем на 50% из вклада материнской организации, от данной организации, если обязательство по договору займа было прекращено прощением долга, не учитывается в доходах. Основанием является пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письма Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891, от 07.04.2006 N 03-03-02/79). При этом речь идет об основном долге без учета задолженности по процентам.

Аналогичные выводы следуют в случае, когда долг дочерней компании приобрела материнская компания (владеющая более 50% уставного капитала "дочки") по договору уступки права требования у третьего лица и простила его дочерней компании (Письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232, от 25.11.2009 N 03-03-06/1/773).

К сведению. Условие о размере вклада (доли) в уставном капитале должно выполняться на момент заключения договора займа (Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/45).

Ситуация "наоборот", когда долг заемщику - материнской компании прощает заимодавец - дочерняя организация, также является благоприятной для налогоплательщиков (Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728). Иными словами, прощение долга материнской компанией дочерней приравнено к безвозмездной передаче имущества от учредителя и освобождается от налогообложения согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Иное мнение финансисты высказывают в отношении процентов по займу.

В приведенных Письмах отмечено, что поскольку проценты по займу, списываемые путем прощения долга, не передаются дочерней компании, их нельзя рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества. Следовательно, организация-должник обязана включить их во внереализационные доходы в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.

Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась. Поэтому фирмам, не включающим в доход сумму процентов, начисленных на прощенный материнской компанией заем, придется отстаивать свою позицию в суде.

Мнение. Валерия Репкова, директор практики инфраструктурных проектов ЗАО "ЮКАТЭС"

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 28.12.2010 N 409-ФЗ в п. 1 ст. 251 введен пп. 3.4, который вступил в силу 31.12.2010. При этом положения п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции данного Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Подпункт 3.4 гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательств перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с законодательством РФ или положениями учредительных документов либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника организации.

Таким образом, в дополнение к пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, предусматривающему освобождение от налога на прибыль дохода в виде имущества, полученного безвозмездно от участника (акционера), доля которого в уставном капитале налогоплательщика превышает 50%, теперь действует новое положение, которое освобождает от налога на прибыль соответствующие доходы налогоплательщика вне зависимости от доли в уставном капитале лица, которое передало ему имущество (права) в целях увеличения чистых активов.

Следует отметить, что новая норма прямо упоминает такое основание для ее применения, как "прекращение обязательства перед акционерами или участниками", что подразумевает возможность прощения не только основного долга, но и начисленных процентов.

Прощение участником или акционером налогоплательщика суммы займа и процентов по нему фактически увеличивает стоимость активов зависимой (дочерней) компании, поскольку уменьшает ее кредиторскую задолженность (п. п. 1 и 4 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003)).

Во избежание споров с налоговыми органами следует дополнительно указывать в документах, оформляющих прощение долга, что оно производится с целью увеличения чистых активов компании. 

Беспроцентный заем

По нашему мнению, в ситуации с беспроцентным займом взаимозависимость материнской и дочерней компаний для целей налогообложения не будет иметь принципиального значения лишь по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до 1 января 2012 г.

Связано это с тем, что у налоговых органов до этой даты, по сути, не было возможности применить на практике положения НК РФ о контроле цен и рассчитать возможные проценты по беспроцентному займу по уровню рыночных цен.

Минфин России в Письмах от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77, от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 подробно разъяснил права налоговых органов проверять правильность применения размера процентов по договорам займа и кредита при исчислении налога на прибыль.

Финансовое ведомство отметило, что в налоговом законодательстве не предусмотрена оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды в результате использования беспроцентного займа исходя из рыночных цен. Поэтому у налоговых органов отсутствуют правовые основания для проверки правильности применения цен по договорам кредита и займа.

Разделяла мнение Минфина России и арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2009 N КА-А41/8762-09 отмечается, что правильность применения цен проверяется в отношении товаров, работ или услуг. Действующее налоговое законодательство не позволяет с определенностью отнести к товарам, работам или услугам проценты по договору займа, поэтому отсутствуют основания для начисления налога на прибыль.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5259, ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 по делу N А66-6512/2006.

Разъяснения Минфина России и судебные акты основаны на нормах ст. ст. 20 и 40 НК РФ, вместо которых с 1 января 2012 г. вводится новый разд. V.1, регулирующий налоговую взаимозависимость и порядок "тестирования" цен на соответствие рыночным. А это значит, что они сохраняют свою актуальность в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны до 1 января 2012 г. (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").

Применить такую логику при признании доходов и расходов с 2012 г. будет проблематично в силу п. 11 ст. 105.5 НК РФ. 

Фрагмент документа. Пункт 11 ст. 105.5 НК РФ

Таким образом, безопаснее заключать договоры займа с дочерней компанией под рыночные проценты.

Следовательно, материнским компаниям, чья взаимозависимость носит открытый характер (первый, второй и третий способы), безопаснее прощать долги "дочке" по договорам займа, выданного под рыночные проценты.

Компаниям, чья взаимозависимость носит неявный или скрытый характер (четвертый способ), не следует систематически прощать беспроцентные займы. 

Налоговые последствия для материнской компании 

Основной вопрос для материнской компании, прощающей долг, - может ли она списать на расходы основную сумму прощенного займа и проценты по нему?

Материнская компания, отношения которой с "дочкой" складываются первым способом, сделать этого не сможет, т.к. данная операция приравнена к безвозмездной передаче имущества (пп. 16 ст. 270 НК РФ).

А вот некоторые компании, отношения которых складываются вторым и четвертым способами, имеют шанс отстоять свою правоту.

С одной стороны, ст. 265 НК РФ установлен перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который является открытым. Из этого следует, что учесть в расходах можно и те затраты, которые прямо не предусмотрены указанной статьей при условии, что эти расходы:

  • >не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ;
  • должны быть обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).