Услуги

Невидимые миру изменения в НК РФ с 2012 года

Автор: Михаил Стаканов, Управляющий партнер «Фактор Групп» 
Опубликовано в журнале «Консультант»

Существенные поправки внес в НК РФ Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227-ФЗ).

С 1 января 2012 года НК РФ дополняется новым разделом V.1, посвященным контролю цен сделок, который будет включать в себя шесть глав (гл. 14.1-14.6, ст. 105.1-105.25).

На основании п. 6 ст. 4 Закона № 227-ФЗ положения ст. 20 «Взаимозависимые лица» и ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ утрачивают силу. Они будут применяться исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Закона № 227-ФЗ. Другими словами, отражены в учете при исчислении налога на прибыль до 1 января 2012 года. Рассмотрим подробнее некоторые из внесенных поправок, являющихся наиболее важными.

Взаимозависимые лица

Перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми будет расширен. Эти основания установлены гл. 14.1 НК РФ. До 2012 года на основании ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются: 

  • организации, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой и суммарная доля такого участия составляет более 20%;  
  • физические лица, если одно из них подчиняется другому по должностному положению; 
  • физические лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
  • Пункт 2 ст. 105.1 НК РФ расширяет перечень до одиннадцати оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми. К ним относятся: 
  • организации в случае, если одна прямо и (или) косвенно участвует в другой, а доля такого участия составляет более 25%; 
  • физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25%; 
  • организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%; 
  • организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (гендиректора, президента и т. п.); 
  • организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо и т.д.

По аналогии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между ними влияют на условия и результаты сделок (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.

Доля прямого участия в компании – это доля ее голосующих акций или доля в уставном капитале, непосредственно принадлежащая другой организации или физлицу.

Для определения доли косвенного участия (т.е. участия через другие компании) необходимо подсчитать прямые доли каждого участника «цепочки владения» в каждой последующей организации.

Таких цепочек, или последовательностей, может быть несколько.

По каждой последовательности подсчитанные доли прямого участия нужно перемножить и затем сложить результаты.

Цены под контролем

В ныне действующей редакции НК РФ принципы контроля цен регламентируются ст. 40. Данная норма предусматривает четыре случая, когда налоговики могут контролировать цены: 

  • по сделкам между взаимозависимыми лицами;
  • по товарообменным (бартерным) операциям;
  • при совершении внешнеторговых сделок;
  • при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пять поводов для подозрений

Законом № 227-ФЗ введено понятие «контролируемая сделка».

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ с 2012 года налоговые органы будут контролировать сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки.

Сделки между взаимозависимыми лицами-резидентами РФ являются контролируемыми, если:

  1. Сумма доходов по сделкам между этими лицами составляет за 2012 год 3 млрд рублей (за 2013 год – 2 млрд руб., за 2014 год и в последующие годы – более 1 млрд руб.). 
  2. Предмет сделки – полезное ископаемое, при добыче которого НДПИ (налог на добычу полезных ископаемых) исчисляется по адвалорной (т.е. установленной в процентах) ставке. Сделка признается контролируемой в том случае, если годовой совокупный доход по таким сделкам более 60 млн руб., а одна из сторон платит НДПИ по адвалорной ставке; 
  3. Одной стороной в сделке является плательщик ЕСХН (единого сельскохозяйственного налога) или ЕНВД (единого налога на вмененный доход), а другая сторона эти режимы не использует. Такие сделки признаются контролируемыми начиная с 1 января 2014 года, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 100 млн руб.; 
  4. Одна из сторон не уплачивает налог на прибыль или применяет ставку 0% согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ (участники проектов в «Сколково»), а другая сторона является плательщиком налога на прибыль в общеустановленном порядке. Сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб., чтобы они стали контролируемыми: 
  5. Одна сторона является резидентом особой экономической зоны, где предусмотрены льготы по налогу на прибыль, а другая сторона не является, Контролируемыми такие сделки будут признаваться только с 2014 года, сумма доходов но ним за календарный год должна составлять более 60 млн руб.

Посредники, офшоры и внешняя торговля

Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, признаются контролируемыми в трех случаях:

  • сделки с участием или при посредничестве третьих лиц. Они будут контролироваться налоговиками, если третьи лица выполняют в этих сделках исключительно функции по перепродаже (реализации) товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами и не выполняют дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков, не используют никаких активов для операций; 
  • внешнеторговые сделки, предметом которых являются нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни. Для того чтобы такая сделка стала контролируемой, сумма доходов в рамках отношений с одним лицом за календарный год должна составлять более 60 млн руб.; 
  • сделки с резидентом офшорной зоны или с представительством российской организации, которое зарегистрировано или ведет деятельность в офшорной зоне (перечень офшорных зон утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108 н).

Подобные сделки привлекут внимание налоговых органов, если сумма доходов от их совершения с одним лицом за календарный год превысит 60 млн руб.

Также контролируемой сделку может признать суд (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), если есть достаточные основания полагать, что она является частью группы однородных сделок, направленных на то, чтобы эта сделка не обладала признаками контролируемой.

Могут быть спокойны

Законодатель также предусмотрел несколько исключений, когда сделки при соблюдении определенных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Это относится к сделкам между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Отметим только, что данная норма будет действовать только после внесения соответствующих поправок в НК РФ (на момент написания статьи законопроект № 392729-5 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» не прошел трех чтений в Госдуме РФ).

Не признаются контролируемыми также сделки, все стороны которых одновременно соответствуют следующим условиям: зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ, не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков, подлежащих включению в расходы по налогу на прибыль.

Штраф за нерыночные цены

Пункт 1 ст. 129.3 НК РФ, которая вводится Законом № 227-ФЗ, предусматривает ответственность за неуплату или недоплату налогов в результате применения нерыночных цен.

То есть за создание в контролируемых сделках таких коммерческих или финансовых условий, которые пред¬приятия никогда бы не установили, не будь они взаимозависимыми.

Если налоговая схватит за руку таких нарушителей, им придется заплатить штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30000 руб.

Для этой нормы введен переходный период: при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013 годов налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется.

Новые права

Законом № 227-ФЗ установлены новые права налогоплательщиков.

Чистосердечное признание

Организации и физлица вправе сами признать себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ).

Основания могут быть любыми, помимо указанных выше.

Главный критерий — особенности отношений между этими лицами могут повлиять на условия и результаты сделок, а также экономические результаты их деятельности.

Добровольная доплата

С 2012 года по сделкам между взаимозависимыми лицами можно уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС и НДПИ за отчетные периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

Однако по истечении календарного года налогоплательщики смогут самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги в случае, если несоответствие цен повлекло занижение их сумм (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Корректировка налоговой базы должна производиться одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль (или НДФЛ).

Вместе с отчетностью необходимо представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС и НДПИ.

При этом недоимку по всем обязательным платежам нужно будет погасить не позднее даты уплаты налога на прибыль (или НДФЛ), установленной НК РФ. До этого момента пени на недоимку не начисляются.

Предмет соглашения о ценообразовании, его стороны, а также порядок заключения и сроки действия регламентированы гл. 14.6 НК РФ.

Соглашение о ценообразовании – это соглашение о порядке определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения.

Предметом соглашения являются виды контролируемых сделок, по которым оно заключается, порядок определения цен, источники информации, используемые для установления соответствия цен условиям соглашения, и др. Соглашение может быть заключено на срок не более трех лет.

За рассмотрение налоговой службой заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб. (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Особо отметим, что п. 2 ст. 105.23 НК РФ введено ограничение для налоговых органов.: если компания соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в этом документе.

Симметричные корректировки

Согласно ст. 105.18 НК РФ, вторая сторона контролируемой сделки может провести симметричные корректировки.

Это означает, что вторая сторона сделки применит для расчета налогов те цены, по которым налоговики доначислили налоги первой стороне.

Право на проведение симметричных корректировок возникает только тогда, когда решение ФНС России о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки.

Соглашения о ценообразовании

Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС соглашение о ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

Напомним, что крупнейшие налогоплательщики – это организации – юрлица, которые отнесены к этой категории по критериям, установленным приказом ФНС Рос¬сии от 16.05.2007 № ММ-3-0б/308@.

Например, к ним отнесут организацию, у которой активы или выручка вместе с операционными доходами больше 20 млрд руб. – ее администрирование будет осуществляться на федеральном уровне.

Новые обязанности

Сообщить о сделках

Пункты 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ устанавливают, что с 2012 года налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего нахождения (месту жительства) о совершенных в течение года контролируемых сделках.

Срок — не позднее 20 мая года, следующего за тем, в котором были совершены контролируемые сделки. Уведомление о контролируемых сделках нужно направлять в том случае, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (или несколькими одними и теми же лицами) в 2012 году превышает 100 млн руб., в 2013 году – 80 млн руб.

Форму уведомления ФНС еще предстоит утвердить. Его содержание определено в п. 3 ст. 105.16 НК РФ.

В уведомлении должны быть указаны: отчетный календарный год, предметы сделок, сведения об их участниках, а также суммы полученных доходов и про¬изведенных расходов. Ошибки и неточности в представленном уведомлении можно уточнить путем подачи уточненного уведомления (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Уведомление направляется нижестоящими налоговыми органами в ФНС в течение 10 рабочих дней со дня его получения.

Документы по требованию

Согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ не ранее 1 июня года, следующего за годом совершения контролируемых сделок, налоговики могут затребовать у компании документацию по конкретной сделке.

Документы должны содержать сведения о деятельности компании (и других сторон сделки), которая связана с совершенной сделкой, а также о примененных методах определения цены (если компания их использовала).

Документы должны быть представлены в течение 30 рабочих дней со дня получения требования (п. б ст. 105.17 НК РФ).

При этом детальность и основательность представляемых документов должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены.

Содержание документов, представляемых в ФНС по контролируемым сделкам, установлено ст. 105.15 НК РФ.

Внимание стоит обратить на то, что законодатель ввел запрет на истребование документов и сведений по четырем типам сделок (п. 4 ст. 105.15 НК РФ): 

  1. Сделок, в которых применяются цены, установленные предписаниями антимонопольного органа или регулируемые государством. 
  2. Сделок, осуществляемых лицами, которые не являются взаимозависимыми; 
  3. Сделок с ценными бумагами и инструментами срочного рынка (фьючерсами, опционами); 
  4. Сделок в рамках соглашения о ценообразовании с ФНС.

В соответствии со ст. 129-4 НК РФ, которая вводится Законом № 227-ФЗ, несвоевременное представление налогоплательщиком уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф в размере 5 тыс. руб.

Свежие идеи налогового контроля

Для того чтобы налоговые органы могли контролировать цены сделок на соответствие рыночным, вводится новый вид налоговых проверок (гл. 14.5 НК РФ), а именно проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Она будет проводиться по месту нахождения ФНС. Отметим, что в ходе камеральных и выездных проверок нижестоящим налоговым органам запрещено рассматривать соответствие цен рыночным.

Однако проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных или камеральных проверок за этот же период.

Порядок проведения, сроки, а также оформление результатов проверки установлены ст. 105.17 НК РФ.

Проверка соответствия цен возможна в случаях, если (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

  • имеется уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; 
  • получено извещение из территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок; 
  • Федеральная налоговая служба выявила контролируемую сделку при проведении повторной выездной налоговой проверки.

Срок проверки не может превышать 6 месяцев. В исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС.

В последний день проверки должностное лицо составляет справку, в которой указываются предмет и сроки ее проведения.

Если было выявлено отклонение цены от рыночной, что привело к занижению суммы налога, то в течение двух месяцев со дня оформления справки составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ).

Методы проверки цен

Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС может использовать следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

  • метод сопоставимых рыночных цен; 
  • метод цены последующей реализации; 
  • затратный метод; 
  • метод сопоставимой рентабельности; 
  • метод распределения прибыли.

Правила применения всех методов регламентированы гл. 14.3 НК РФ.

Нововведением являются метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли,

В ст. 40 НК РФ для определения рыночной цены были предусмотрены только три первых метода.

Рассмотрение материалов проверки, а также вынесение решения по ее результатам производится в порядке, аналогичном для налоговых проверок, который предусмотрен ст. 101 НК РФ.

Недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Время покажет

Очевидно, что принятый Закон № 227-ФЗ направлен на повышение эффективности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в сфере ценообразования.

А также для противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налоговых платежей с помощью офшорных компаний, «серых» фирм, компаний, применяющих специальный налоговый режим и т.п.

Кроме того, поправки должны затруднить перекачивание капиталов крупного бизнеса за рубеж через офшорные зоны.

Не секрет, что нормы ст. 40 НК РФ были расплывчатыми и практически неработоспособными.

Статья 20 НК РФ также предлагала слишком узкий подход к взаимозависимости как к условию, влияющему на ценообразование.

Данные обстоятельства, по сути, сводили на нет усилия налоговых органов, пытавшихся начислить налоги по сделкам между взаимозависимыми лицами на основании ст. 40 НК РФ, что подтверждается обширной арбитражной практикой.

С одной стороны, введенная обязанность налогоплательщика уведомлять налоговиков о контролируемых сделках выглядит попыткой ввести государственный контроль над ценообразованием.

С другой стороны, реализация плательщиками предоставленных прав должна способствовать урегулированию возможных споров еще до назначения выездной проверки и судебного разбирательства.

Соглашение о ценообразовании с ФНС, по сути, является защитой от налоговых претензий о