Услуги

Как правильно рассчитать штрафные санкции?

Автор: Виталий Сазанский, Руководитель отдела налогового консалтинга «Фактор Групп»
Опубликовано в журнале «Бухгалтерский вестник», №9, 2011

Ситуация, когда налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности за несоблюдение требова­ний п. 4 ст. 81 НК РФ в случае представления им уточ­ненной налоговой декларации после истечения срока подачи ее и срока уплаты налога, возникает достаточ­но часто. Поговорим об этом.

Напомним, что п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривает освобождение на­логоплательщика от налоговой ответственности, но только при условии, что до представления уточненной налоговой декларации после установ­ленного срока, если он уплатил недостающую сумму налога и соответ­ствующие ей пени.

По общему правилу, расчет суммы штрафных санкций, установленных п.1ст. 122 НК РФ, производится в размере 20% от разницы между суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет на основе первичной налоговой дек­ларации, и суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет, на основе уточ­ненной налоговой декларации. Однако при применении п. 4 ст. 81 НК РФ на расчет суммы штрафных санкций могут влиять много факторов, кото­рые зачастую налоговые органы при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности не учитывают.

Что же следует учитывать при расчете штрафных санкций?

Во-первых, п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001г. № 5 устанавливает, что для применения п. 4 ст. 81 НК РФ имеет значе­ние период возникновения переплаты.

Налогоплательщик, допустивший ошибку при подаче первоначальной декларации, повлекшую занижение налога, освобождается от ответствен­ности при наличии в предыдущем периоде переплаты (положительное сальдо), перекрывающей сумму налога (пени), заниженную в последую­щем периоде.

Во-вторых, если на дату представления уточненной налоговой деклара­ции налогоплательщик имеет переплату (положительное сальдо) в КРСБ, перекрывающую или равную сумме налога, подлежащей к доплате в бюд­жет, то данная сумма должна быть зачтена налоговым органом самостоя­тельно на основании п. 5 ст. 78 НК РФ без какого-либо специального заяв­ления налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 4 сен­тября 2007г. № 2808/07, Определение ВАС РФ от 7 августа 2009г № ВАС-10006/09, Постановление ФАС ЗСО от 24 января 200 7г № Ф04-9258/ 2006 (30447-А27-42)). При этом в постановлении № 2808/07 отмечено, что нарушение налоговым органом данного порядка зачета излишне уп­лаченного налога приводит к искусственному созданию условий для нео­боснованного привлечения Общества к налоговой ответственности.

В-третьих, налогоплательщик может заплатить необходимую сумму налога после представления уточненной налоговой декларации до состав­ления акта камеральной налоговой проверки или до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Данное мнение, например, отражено в постановлениях ФАС Уральского округа от 8 июня 2009г. № Ф09-3652/09-С2, ФАС Северо-Западного округа от 3 октября 2008г. по делу № А56-15350/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2010 г. по делу № А53-30147/2009 (полагаем, что такой подход в полной мере не гарантирует положительного для налогоплательщика исхода на­логового спора).

Как правильно рассчитать сумму штрафных санкций?

Прежде всего, необходимо провести с налоговым органом совместную сверку расчета с бюджетом по конкретному налогу. Цель сверки - выя­вить фактическое сальдо за предыдущий налоговый период и на дату, близкую к предполагаемой дате ее представления. Право проводить со­вместные сверки с налоговыми органами предоставлено налогоплатель­щику подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Пример №1.

Налогоплательщик планирует представить 14 июля 2011г. уточненную декларацию по НДС за I квартал 2011г. Разница между суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет на основе первичной налоговой декларации, и суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет, на основе уточненной налоговой декларации, составляет 1000 руб.

В ходе проведения 11 июля 2011г. совместной с налоговым органом сверки расчетов с бюджетом по НДС установлено, что по состоянию на 20 января 2011г. (за предыду­щий налоговый период) положительное сальдо по НДС (переплата в бюджет) состави­ло 600 руб. По состоянию на 11 июля 2011г. (на момент проведения сверки расчетов с бюджетом) положительное сальдо по НДС составило 200 руб.

По общему правилу размер штрафных санкций на основании п. 1 ст.122 НК РФ соста­вит 200 руб. (1000 х 20%).

Однако фактический размер штрафных санкций налоговым органом должен быть рассчитан с учетом состояния сальдо на:

  • 20.01.2011г.;
  • 14.07.2011г.
На основании вышеизложенного, сумма переплаты в размере 200 руб. засчитывается в счет неуплаченного НДС налоговым органом самостоятельно, а переплата за предыду­щий налоговый период в размере 600 руб. при расчете штрафных санкций   вычитается общей суммы НДС 1000 руб., подлежащей к доплате в бюджет на основе уточненной налоговой декларации. Таким образом, сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, составит 800 руб. (1000 - 200), а фактический размер штрафных санкций - 40 руб. ((1000 - 200 - 600) х 20%).

При этом налогоплательщику следует учитывать, что данный расчет сохранит свою актуальность только в случае, если за период:

  • с 11.07.2011г. по 14.07.2011г. налогоплательщиком не представлялись уточненные налоговые декларации по НДС за иные налоговые периоды и не осуществлялись платежи по НДС в бюджет;
  • с 11.07.2011г. по 14.07.2011г. переплата в размере 200 руб. не должна быть зачтена налоговым органом самостоятельно или по заявлению налогоплательщика в счет иных задолженностей по данному налогу.

При несоблюдении вышеуказанных условий суммы сальдо, влияющие на правильность расчета штрафных санкций, могут измениться и, как следствие, налогоплательщику придется проводить сверку вновь.

Сумма пени, подлежащая к уплате в бюджет, рассчитывается с суммы 800 руб. за период с 21 апреля 2011г. по 14 июля 2011г. в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Если налогоплательщиком в данный период вносились авансовые платежи, предусмот­ренные п. 1 ст. 174 НК РФ, то при расчете пени должен учитываться характер сальдо (положительное или отрицательное) и его размер в вышеуказанный период.

Все вышеуказанные даты и сальдо хорошо видны из выписки лицевого счета по конкрет­ному налогу. Ее следует также запросить у налогового органа вместе с актом совместной сверки расчетов с бюджетом.

Можно ли избежать штрафных санкций при уплате налога и неуплате пени?

Буквальное понимание пп. 3, 4 ст. 81 НК РФ отвечает на данный вопрос отрицательно: обязательным условием для освобождения налогоплатель­щика от налоговой ответственности является факт уплаты пени до подачи уточненной налоговой декларации. В то же время п. 1 ст. 122 НК РФ воз­можность привлечения к налоговой ответственности за неуплату пени не устанавливает.

Казалось бы,

«Законодатель для таких случаев прямо предусмотрел п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Однако данное несоответствие стало предметом разбирательства Кон­ституционного суда РФ (далее - КС РФ) и Высшего арбитражного суда РФ (далее - ВАС РФ).

В Определении от 7 декабря 2010 г. № 1572-0-0 КС РФ отметил, что законодательство допускает возможность привлечь к налоговой ответ­ственность за неуплату пени на основе исследования всей совокупности обстоятельств по конкретному делу.

ВАС РФ в Определении от 10 марта 2011г. № ВАС-11185/10 отметил, что правило, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правона­рушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика, посколь­ку подлежит применению при условии установленного налогового нару­шения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самосто­ятельным составом налогового правонарушения.

Таким образом, КС РФ и ВАС РФ ясности в ситуацию не внесли, дове­рив, по сути, решение вопроса в ту или иную сторону судьям Федераль­ных арбитражных судов. Ради справедливости отметим, что налоговый спор с участием ВАС РФ по данному делу еще не закончен: Президиум высших судей вердикт по данному спору на момент написания статьи не вынес.

Арбитражная практика в Федеральных округах крайне противоречи­вая (у судей одного округа может не быть единого мнения).

Отметим только, что самыми лояльными к налогоплательщикам являются судьи Московского арбитражного округа (постановления от 22 мая 200 7 г., от 29 мая 2007 г. № КА-А41 /4573-07, от 9 октября2008 г. № КА-А40/9513-08, от 24 марта 2008 г. № КА-А40/2078-08) и Уральского арбитражного округа (постановления от 1 июля 2008 г. № Ф09-4669/08-СЗ, от 18 июня 2008 г. № Ф09-4351 /08-СЗ). Судьи отмечают, что налогоплательщик в слу­чае перечисления подлежащих к доплате сумм налога, но неуплате пени, освобождается от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, по­скольку отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.

До внесения ясности Президиумом ВАС РФ мы рекомендуем уплачи­вать пени до момента подачи уточненной налоговой декларации, если в Федеральном округе по месту регистрации суды не имеют однозначную позицию в пользу налогоплательщиков.

Если же налоговые органы все-таки составили акт камеральной налого­вой проверки с начислением штрафных санкций, то на основании акта совместной сверки и выписки из лицевого счета у налогоплательщика появится возможность проверить правильность их расчета по предложен­ной методике.

В случае выявления неточности в расчете штрафов к письменным воз­ражениям на акт камеральной проверки следует приложить данные документы к письменным возражениям. С уверенностью можно сказать, что они станут сильным аргументом в споре с налоговым органом.

Кроме того, не следует забывать о возможности уменьшить размер штрафных санкций в два раза на основании п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ: перечень смягчающих обстоятельств является открытым.

Удачи в налоговых спорах!