Услуги

Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования

Авторы: Людмила Самсонова, Генеральный директор «Фактор Групп»
Михаил Стаканов, Управляющий партнер «Фактор Групп»
Опубликовано в журнале «Бухгалтерский вестник», №8, 2011

Налог на добавленную стоимость - один из самых сложных и конфликтных в налоговой системе России. Большинство налоговых споров связаны с проблема­ми исчисления, уплаты и возмещения НДС. Существую­щий порядок исчисления и администрирования НДС имеет ряд явных недостатков. Эти недостатки, а также возможные пути совершенствования порядка исчис­ления НДС будут рассмотрены в настоящей статье.

В 2009 г. мировое финансовое сообщество отмечало 55-летие налога на добавленную стоимость. В 1954 г. французский экономист М. Лоре пред­ложил заменить налог с оборота на налог на добавленную стоимость. Во Франции налог был введен в 1958 г. С 1967 г. НДС был утвержден в каче­стве основного для стран - членов ЕС.

В соответствии с Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. N1992-1 «О нало­ге на добавленную стоимость» взимание НДС на территории России на­чалось с 1 января 1992 г.

Все это время НДС является одним из бюджетообразующих и одним из самых сложных и конфликтных в налоговой системе России. Об этом сви­детельствует и судебная практика по налоговым спорам, где рассмотре­ние конфликтов, связанных с исчислением и уплатой НДС, составляет большинство.

НДС является единственным налогом, для исчисления которого введен специальный налоговый регистр (книги покупок и книги продаж) и на­логовый первичный документ (счет-фактура), при этом неточности при оформлении регистров и счетов-фактур могут лишить налогоплательщи­ка права на законный вычет по НДС, который при этом «финансово оп­равдан».

К явным недостаткам данного косвенного налога, предусматривающе­го зачет (вычет), специалисты относят:

  • с одной стороны, существование «фирм-однодневок» и использование
    «серых схем» позволяют недобросовестным налогоплательщикам при
    попустительстве налоговых органов возмещать из бюджета значитель­ные суммы;
  • с другой стороны, остальные налогоплательщики, претендующие на
    налоговые вычеты или на возмещение из бюджета сумм НДС, вынужде­ны отстаивать свои вычеты и возмещения в судебном порядке.

Можно предложить следующие пути совершенствования существующего порядка исчисления НДС:

Отмена таких объектов налогообложения, как:

  • передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли (подп. 2
    п. 1ст. 146НКРФ);
  • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребле­ния (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ)
  • .

Поскольку передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, то обложение этой передачи еще и НДС означает совокупную налоговую нагрузку на организации в 38 % , что лишено экономического смысла, кроме как ог­раничительного.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потреб­ления облагается НДС, однако в этом же налоговом периоде исчислен­ная сумма налога предъявляется к вычету, что лишает всякого экономи­ческого смысла данный объект налогообложения (кроме случаев строи­тельства объектов, которые не используются в налогооблагаемой деятельности).

Необходимо уточнить такой объект налогообложения, как безвозмезд­ная передача. В частности, передача права собственности на товары, ре­зультатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, признается реализацией товаров (работ, услуг). Такая формулировка сня­ла бы вопросы по рекламным, представительским расходам и т.д. Одно­временно необходимо скорректировать подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в отно­шении рекламы.

Необходимо отменить НДС с полученных авансов и вычетов по упла­ченным авансам. Применение норм ст. 167 НК РФ приводит к тому, что налоговая база по НДС возникает до появления объекта налогообложения (ст. 146 НК РФ), что противоречит ст. 54 НК РФ, согласно которой нало­говая база представляет собой стоимостную характеристику объекта на­логообложения. Включение в налоговую базу полученных авансов лише­но экономического смысла, поскольку объект налогообложения может впоследствии вообще не появиться, что приводит к парадоксальной ситу­ации: налоговая база возникает вообще без объекта налогообложения! На­логовый же вычет по уплаченным авансам, введенный с 1 января 2009 г., является весьма трудоемким, причем как для поставщика, так и для по­купателя.

Если законодатель разрешил покупателю вычет той суммы НДС, кото­рую исчислил к уплате в бюджет поставщик, то логичнее было бы вообще данную операцию «свернуть» и вместо четырех операций:

  1. исчисление поставщиком НДС с полученного аванса;
  2. вычет покупателем НДС с уплаченного аванса;
  3. вычет поставщиком НДС с полученного аванса при отгрузке;
  4. восстановление покупателем НДС с уплаченного аванса при приобре­тении;
  5. вообще освободить авансы от НДС.

Следует напомнить, что еще в Послании Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию Российской Федерации 26 мая 2004 г. была по­ставлена нерешенная до сих пор задача:

«Другой проблемный вопрос - налог на добавленную стоимость. Наряду с изменением процедур взимания НДС надо пойти на дальнейшее снижение ставки налога, решить вопрос о своевременном возмещении НДС по экс­портным операциям и при осуществлении капитальных вложений, а также исключить, наконец, налогообложение авансовых платежей».

Порядок ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, установленный ст. 170 НК РФ, нуждается в уточнении: следу­ет предоставить право организациям определять долю выручки исходя не из текущего, а из предыдущего налогового периода, если доля облагае­мых и необлагаемых операций меняется от периода к периоду, например, не более чем на 10% .

Снижение ставки НДС (сначала с 28 до 20 %, а затем - с 20 до 18 %) не привело к предполагавшемуся снижению цен в российской экономике. Предположения о росте инвестиций в результате снижения ставки НДС основаны на гипотезе о том, что данные выгоды будут направлены на уве­личение капитальных вложений. Вместе с тем стимулы к осуществле­нию инвестиций в России во многом обусловлены не уровнем налоговой на-грузки, а высоким уровнем рисков, связанных с инвестициями.

Снижение НДС является мерой поддержки диверсификации российской экономики, промышленного роста (от этого выигрывают, в первую оче­редь, промышленные предприятия с высоким уровнем добавленной сто­имости). Более того, за счет снижения НДС высвобождаются значитель­ные средства предприятий, которые могут быть направлены на инвести­ции в основной капитал, на перевооружение и расширение производства.

Вместе с тем необходимо расширение применения налоговой ставки НДС 0 % для операций, подпадающих под освобождение от НДС (ст. 149 НК РФ), либо под ставку в 10 % (п. 2 ст. 164 НК РФ).

К актуальным проблемам относятся: сокращение объема документов для отчетности- упрощение формы налоговой декларации; корректировка пе­речня обязательных реквизитов от счетов-фактур; перенос сроков предо­ставления декларации по НДС с 20-го на 28-е число месяца, следующего за налоговым периодом.

Также предлагается ввести понятие «консолидированный налогопла­тельщик» в части исчисления и уплаты НДС и ввести порядок уплаты НДС таким налогоплательщиком (очистить налоговую базу от трансферт­ных платежей).

Еще одним направлением совершенствования НДС является работа по улучшению механизмов его возмещения.

22 декабря 2009 г. вступил в силу Федеральный закон № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Рос­сийской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмеще­ния налога на добавленную стоимость». Можно отметить ряд серьезных замечаний по закону, которые можно учесть при дальнейшей доработке Налогового кодекса по части возмещения НДС.

1. В соответствии с п. 2 новой ст. 176.1 право на применение заявитель­ного порядка возмещения налога имеют:

  • налогоплательщики, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, нало­га на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три года, составляет не менее 10 млрд руб. (при условии, что со дня создания организации прошло не менее трех лет);
  • налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию.

Полагаем, что такие критерии не вполне согласуются с принципом всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) и фактически ограничивают доступ малого и среднего бизнеса к заявительному порядку возмещения НДС. Для решения указанной проблемы существует, как нам представляет­ся, несколько путей решения.

Во-первых, равномерность доступа к налоговым преференциям будет обес­печена, если банковскую гарантию заменить, к примеру, на залог имуще­ства налогоплательщиков (третьих лиц), достаточный для уплаты возмож­ной недоимки. На практике получение банковской гарантии занимает дли­тельный период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженно­сти по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик вынужден от­влечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить «вознаграждение» банку за предоставление гарантии. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом и среднем бизнесе. В этой связи следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного порядка пре­доставления банковской гарантии малым и средним предприятиям.

Во-вторых, можно было бы уменьшить совокупную сумму налогов, ука­занную в п. 2 ст. 176.1.

Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной ак­тивности налогоплательщиков предлагается одним из критериев исполь­зования заявительного порядка возмещения НДС определить сумму расхо­дов на капитальные вложения, включая расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества в размере, не менее 500 млн руб. согласно данным бухгалтерского учета.

В-третьих, право на возмещение НДС в заявительном порядке должно быть предоставлено всем налогоплательщикам, работающим с примене­нием налоговой ставки 0%, без разделения их по предлагаемым критери­ям. Так, к примеру, операторы морских терминалов имеют право на воз­мещение НДС, так как оказывают услуги, облагаемые по ставке 0%. Вме­сте с тем они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а сумма дохода от реализации у большинства не превышает 5 млрд. руб.

2. Приведенные в проекте закона группы налогоплательщиков возможно целесообразно было бы дополнить еще одной категорией:

«налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации не менее половины суммы дохода от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (без учета налога) за предшествующий календарный год, составляли поступления от исполнителей государственно­го и муниципального заказа. Указанные налогоплательщики вправе приме­нить заявительный порядок, если со дня создания организации или с мо­мента регистрации индивидуального предпринимателя к моменту подачи на­логовой декларации прошло не менее трех лет».

Названные налогоплательщики могли бы, на наш взгляд, получить право на применение заявительного порядка возмещения НДС в соответствии с общей логикой предоставления этого права - оно дается надежным, давно работающим на рынке организациям, не занимающимся лжеэкспортом, лжестроительством и иными противоправными деяниями. Следует иметь в виду, что исполнителями государственного заказа являются организа­ции, отобранные государством (государственными органами), ответствен­ные перед ним и заключающие договора только с теми «смежниками», в надежности которых они сами уверены.

3. По закону существуют серьезные постатейные замечания:

  • в подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ предусматривается наделение указанных в этом абзаце налогоплательщиков-организаций правом на применение заявительного порядка возмещения налога лишь в случае, если со дня создания организации к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее 3 лет. При этом проект не регулирует вопрос о возможности или недопустимости сохранения указанного права за правопреемника­ми организации в случае ее реорганизации в течение установленного трехлетнего периода. Во избежание различного толкования данного воп­роса и возникновения по нему судебных споров его следовало бы четко и ясно урегулировать в проекте закона;
  • подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ дает право на применение заявительного порядка возмещения налога налогоплательщикам, представившим вме­сте с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию. В соответствии с предлагаемой нормой, в случае если по итогам камеральной налоговой проверки налоговый орган вы­несет решение об отказе в возмещении полностью или частично суммы 

налога, заявленной к возмещению, банк в силу предоставленной гаран­тии обязуется уплатить за налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за не­ своевременный возврат этой суммы (в случае их уплаты), а также пога­сить начисленные на эту недоимку пени.

Известно, что в арбитражных судах налоговые органы проигрывают 70-80% дел по обжалованию решений об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Соответственно обсуждаемая норма может стать причиной следующих ситуаций:

  • налогоплательщик представит в налоговый орган декларацию и банков­скую гарантию;
  • налоговый орган произведет возмещение налога;
  • по окончании камеральной проверки налоговый орган отказывает в воз­мещении налога, получает возмещенный ранее налог с банка-гаранта;
  • банк взыскивает уплаченную в бюджет сумму с налогоплательщика;
  • налогоплательщик обращается в суд с обжалованием решения об отка­зе в возмещении налога, выигрывает процесс и получает налог из бюд­жета.

Таким образом, возникает ситуация, при которой 70-80% налогопла­тельщиков по-прежнему продолжительное время будут лишены возмож­ности пользоваться своими денежными средствами в размере возмещае­мого налога, более того, будут вынуждены нести дополнительные рас­ходы, связанные с получением банковской гарантии. В связи с этим, необходимо, на нагл взгляд, подп.2 п. 2 ст. 176.1 дополнить новым пред­ложением следующего содержания:

«При этом в случае если налогоплательщик обжалует в установленном по­рядке решение об отказе в возмещении налога в вышестоящий налоговый орган и/или в суд, банк, при условии приостановления вышестоящим нало­говым органом или судом исполнения обжалуемого решения об отказе в возмещении налога, уплачивает за налогоплательщика недоимку, включаю­щую в себя полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоев­ременный возврат этой суммы (в случае их уплаты), а также погашает начис­ленные на эту недоимку пени после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа или суда»;

  • в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ перечисленные налогоплатель­щику проценты, соответствующие излишне возмещенной сумме нало­га, также признаются недоимкой по налогу, на которую начисляются пени. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается только сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в уста­новленный законодательством о налогах и сборах срок. Во избежание разночтений норм Кодекса представляется допустимым признание ука­занных перечисленных налогоплательщику процентов недоимкой лишь в случае внесения соответствующих изменений в определение понятия недоимки, содержащееся в ст. 11 Кодекса.

 

4.         В законе не определен статус решения о возмещении суммы налога,
заявленной к возмещению, в заявительном порядке:

  • форма решения (что именно и в каком формате будет отражено в реше­нии);
  • сроки вступления его в силу;
  • статус этого решения при последующем обжаловании решения, приня­того по результатам камеральной налоговой проверки (ст. 101.2 НК РФ). Во избежание практических сложностей предлагаем раскрыть в зако­нопроекте данные вопросы.

 

5.         В отношении п. 17 новой ст. 176.1 НКРФ, на наш взгляд, имеет место
противоречие с частью первой Налогового кодекса в части признания про­
центов, начисленных за несвоевременное возмещение налоговым орга­ном сумм налога, недоимкой, так как проценты не соответствуют определению налога (сбора) и по ним не установлен срок уплаты. При этом в законе не определено, в каком порядке будут начисляться пени на про­центы. Считаем, что порядок начисления пени, установлены ст. 75 НК
РФ в действующей редакции, в данном случае не может быть применен.

 

В этой связи считаем, что в п. 17 новой ст. 176.1 НК РФ необходимо отразить, что возврат излишне полученных процентов за нарушение на­логовым органом сроков возврата будет производиться без начисления пени (процентов).

***

Также с 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон № 287 ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового ко­декса РФ».

Закон предоставляет право на освобождение (льготу) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении оказываемых гражданам жилищно-коммунальных услуг управляющих организаций, товариществ собственников жилья (далее - ТСЖ) и жилищных кооперативов «при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплателъщиками у организаций коммунального комплекса» (ст. 1).

Однако в ряде случаев прежде всего государственные и муниципаль­ные управляющие организации вынуждены приобретать коммунальные услуги и коммунальные ресурсы у генерирующих компаний (организа­ций коммунального комплекса) по цене значительно выше той цены, по которой сами управляющие организации реализуют жилищно-коммуналь­ные услуги гражданам.

Это обусловлено тем, что генерирующие компании (организации ком­мунального комплекса) продают электрическую, тепловую энергию и воду по безубыточным для них, экономически обоснованным тарифам. Управляющие же компании, выступающие исполнителями жилищно-комму­нальных услуг в отношении граждан, обязаны применять в расчетах с гражданами социально ориентированные тарифы с учетом:

  • льгот, установленных федеральным законодательством и законодатель­ством субъектов Федерации (далеко не во всех регионах данные льготы монетизированы);
  • индексов предельного роста платежей населения;
  • нормативов потребления гражданами коммунальных услуг. Кроме того, на управляющих организациях лежат расходы по содержанию внутридомовых инженерных систем.

Таким образом, именно у управляющих организаций складываются убытки от работы с гражданами не по их вине, а в связи социально-значи­мым характером их деятельности. В соответствии со ст. 151 и 165 Жи­лищного кодекса РФ, соответствующими нормами законодательства о социальной защите, данный убыток субсидируется из местных бюдже­тов.

Помимо убытка у управляющих организаций в этих условиях склады­вается и сумма НДС к возмещению (зачету или возврату) из федерального бюджета. Сумма НДС к возмещению не увеличивает убытка, не покрыва­ется ни платежами граждан, ни