Услуги

Решение по итогам рассмотрения материалов проверки. Обжалование решений по итогам проверки

Автор: Екатерина Иванникова, Налоговый консультант, член ПНК, 
руководитель департамента налогообложения и бухгалтерского учета «Фактор Групп» 
Опубликовано в журнале «Бухгалтерский вестник», №7, 2011

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение такого нарушения. Поговорим об этом подробнее.

После того, как налоговый орган составил акт по проведенной налого­вой проверке, налогоплательщики имеют право предоставить в налого­вую инспекцию свои возражения на акт проверки в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Затем налоговый орган в тече­ние 10 дней по окончании вышеуказанного срока должен рассмотреть материалы налоговой проверки.

Обратите внимание! Даже если налогоплательщик не представил свои возражения на акт внимание! проверки, налоговый орган обязан надлежащим образом известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной про­верки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отноше­нии которого проводилась налоговая проверка (его представителя), из­вещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения мате­риалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением случаев, когда учас­тие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководи­теля) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материа­лов. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ был дополнен п. 2 ст. 101 следующей нормой:

«Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных меропри­ятий налогового контроля».

Данная норма позволяет налогоплательщикам заранее знакомиться со всеми документами и аргументированно выстраивать свою защиту.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руково­дитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (п.7 ст. 101 НК РФ):

  1. о привлечении к ответственности за совершение налогового правона­рушения;
  2. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы названных решений утверждены Приказом ФНС РФ от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, использу­емых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отноше­ниях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (Зарегист­рировано в Минюсте РФ 25 июня 200 7г. № 9691).

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ установлены сведения, которые должны быть указаны в Решении о привлечении к ответственности за налоговое право­нарушение:

  • обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой;
  • ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
  • доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась провер­ка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов;
  • решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен­ности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонаруше­ния, применяемые меры ответственности;
  • размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также под­лежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

  • обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа;
  • размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Независимо от вида Решения налоговый орган обязан указать срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено Решение, вправе обжаловать его, порядок обжалования Решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения (п. 9 ст. 101 НК РФ). В случае если Решение вручить невозможно, оно на­правляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если же Реше­ние отправлено заказным письмом, то срок исчисляется по истечении шести дней с момента отправки плюс десять дней.

Вышеуказанные сроки действуют только в том случае, когда налого­плательщик не обжаловал решение налогового органа.

Отдельно хотелось бы остановиться на таком понятии, как обеспечитель­ные меры (п. 10 -13 ст. 101 НК РФ).

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответствен­ности) руководитель (заместитель) налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанно­го решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем ис­полнение такого решения, взыскание недоимки, пеней и штрафов, ука­занных в решении.

Обеспечительными мерами могут быть:

1)  Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплатель­щика без согласия налогового органа в следующей последовательности:

  • недвижимое имущество;
  • транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;
  • иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и матери­алов;
  • готовая продукция, сырье и материалы.

При этом запрет на отчуждение имущества каждой последующей груп­пы применяется в случае, если стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности);

2) Приостановление операций по счетам в банке в порядке, установлен­ном ст.76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обес­печительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение имущества и в случае, если совокупная стоимость такого иму­щества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлече­нии к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). Обратите Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении внимание!   разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в Решении и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению в соот­ветствии с подп.1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель) нало­гового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответствен­ности (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель) налогового органа вправе также принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечи­тельных мер по просьбе налогоплательщика на:

  1. банковскую гарантию;
  2. залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке цен­ных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предус­мотренном ст. 73 НК РФ;
  3. поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмот­ренном ст. 74 НК РФ.

Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Обжалование решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Налогоплательщики в настоящее время обязаны соблюсти досудебный порядок урегулирования споров, т.е. необходимо обжаловать решение, вынесенное по результатам налоговой проверки в вышестоящий налого­вый орган (ст. 101.2 НК РФ).

При этом налогоплательщик может обжаловать Решение как не всту­пившее в силу (апелляционный порядок), так и уже вступившее в силу.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым орга­ном и принятие решения по ней определяются в соответствии со ст. 139 -141 НК РФ с учетом положений, установленных указанной статьей.

Апелляционный порядок обжалования

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, такое решение вступает в силу значительно позднее - со дня его утверждения вышестоящим нало­говым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляцион­ную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, реше­ние нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений всту­пает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом. При этом в процессе обжалования недоимки, пени и штрафы взыскиваться не будут. Кроме того, налогоплательщик, в отно­шении которого вынесено Решение, вправе исполнить его полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не ли­шает это лицо такого права (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы напра­вить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НКРФ).

Порядок обжалования вступившего в силу Решения

Форма обжалования решения налогового органа, вступившего в силу, не предусмотрена, однако из норм ст. 101.2 НК РФ следует, что такое Ре­шение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган только в случае, если оно не было обжаловано в апелляционном порядке. Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, - один год с мо­мента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышесто­ящий налоговый орган вправе:

  • оставить решение налогового органа без изменения;
  • отменить или изменить решение налогового органа полностью или в ча­сти и принять по делу новое решение;
  • отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы

Налоговое законодательство не обязывает вышестоящий налоговый орган обеспечивать участие налогоплательщика (его представителя) при рассмотрении жалобы на результаты проверки.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу отражена в письме Минфина России от 24 июня 2009 г. № 03-02-07/1-323. Сославшись на ст. 101.2, 138, 139 НК РФ, Минфин пришел к выводу, что НК РФ или каким-либо иным документом не предусмотрено участие на­логоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом (см. также письмо Минфина России от 3 июня 2009 г. № 03-02-08/46). Судебная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно, но Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа пре­дусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предус­мотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим на­логовым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобно­го применения не следует (см. постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября2010 г. № 4292/10).

Вышестоящий налоговый орган

Для того чтобы определить, что является вышестоящим налоговым ор­ганом, необходимо обратиться к ст. 30 НК РФ и Приказу Минфина РФ от 9 августа 2005 г.№ 101н «Об утверждении Положений о территориаль­ных органах Федеральной налоговой службы» (далее - Приказ № 101н).

Согласно п. 1 Приложения 1 к Приказу № 101н в единую централизо­ванную систему налоговых органов входят:

  • федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по конт­ролю и надзору в области налогов и сборов;
  • территориальные органы - инспекции ФНС по району, району в городе, городу без районного деления, межрайонного уровня (МРИ).

Таким образом, если проверку проводит районная, межрайонная или городская инспекция, жаловаться следует в УФНС по субъекту РФ (абз. 2 п. 1 Приложения 1 к Приказу № 101н). В случае, когда обжалуется реше­ние, принятое руководителем (заместителем) УФНС по субъекту РФ, Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, Межре­гиональной ИФНС по федеральному округу, жалобу будет рассматривать ФНС (абз. 2 п. 1 Приложений 2, 4 и 5 к Приказу № 101н соответственно). Обратите В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение по жалобе принимается внимание! течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Независимо от того, какое решение будет принято, вышестоящий налоговый орган должен сообщить о нем лицу, подавшему жалобу. Причем сделать это нужно в письменном виде и в 3-дневный срок.

Судебный порядок обжалования решения

Получив от вышестоящего налогового органа неудовлетворительный ответ на жалобу, налогоплательщик вправе обратиться за отстаиванием своих интересов в арбитражный суд, т. е., решение от вышестоящего на­логового органа означает прекращение процедуры обязательного досудеб­ного обжалования результатов проверки. Обратите Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение, принятое по результатам проверки, налогоплательщик сможет обжаловать в судебном порядке только после того, как обжалует его в вышестоящем налоговом органе.

Если налогоплательщик не выполнил требование о досудебном порядке урегулирования налоговых споров (т.е. когда налогоплательщик обжалу­ет решение по итогам проверки в суде, минуя вышестоящий налоговый орган), то суд оставит такое заявление без рассмотрения в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ, постановлением ФАС ВВО от 14 октября 2010 г. № А17-280/2010. При этом согласно ч. 3 ст. 149 АПК РФ после устране­ния обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения, налогоплательщик вправе вновь обратиться в арбит­ражный суд с заявлением в общем порядке.

Итак, согласно п. 1 ст. 198 АПК РФ право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействи­тельными, решений и действий (бездействия) незаконными имеют лица, полагающие, что оспариваемые акты одновременно:

  • не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;
  • нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательс­кой и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществле­ния предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 6 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8).

Заявление о признании ненормативных правовых актов недействитель­ными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть по­дано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогопла­тельщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Согласно ст. 142 НК РФ исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассмат­риваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

При обжаловании в суд не вступившего в силу решения налогового орга­на 3-месячный срок будет исчисляться со дня получения организацией решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Если решение налогового органа о привлечении к налоговой ответствен­ности не было обжаловано в апелляционном порядке и вступило в силу, обжаловать его в вышестоящий налоговый орган можно в течение года с момента вынесения нижестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 139 НК РФ). Трехмесячный срок для обжалования в суд будет исчисляться со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения ниже­стоящего налогового органа в силу, т.е. по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику, в отношении которого было вынесено со­ответствующее решение (п. 9 ст. 101, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Судебный спор заканчивается вынесением решения по делу. Решение арбитражного суда первой инстанции может быть оспорено налогопла­тельщиком в апелляционном или кассационном порядке.