Услуги

Камеральная и выездная налоговые проверки

Автор: Екатерина Иванникова, Налоговый консультант, член ПНК, 
руководитель департамента налогообложения и бухгалтерского учета «Фактор Групп» 
Опубликовано в журнале «Бухгалтерский вестник», №6, 201
1

В статье рассмотрена камеральная налоговая проверка. Приводится порядок проведения и оформления ее результатов. Дана также выездная налоговая проверка. Истребование документов.

Проведение камеральной налоговой проверки регламентируется ст. 88 НК РФ.

Что же такое камеральная проверка?

Камеральная налоговая проверка - это одна из форм налогового контро­ля, целью которой является выяснение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах.

Начинается камеральная проверка после представления в налоговую ин­спекцию налоговую декларацию или расчет (далее - отчетность). Для на­чала проверки не требуется какого-либо специального решения руково­дителя налогового органа.

Таким образом, налоговики обязаны провести камеральную проверку на основании любой представленной налоговой декларации (расчета). Данный вывод подтверждается п. 2 ст. 88 НК РФ, а также постановлени­ем Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. № 16086/06.

О начале камеральной проверки налогоплательщика извещать налого­вые инспектора не будут и это абсолютно законно, так как Налоговый ко­декс не обязывает налоговиков это делать. Фактически проверка проводит­ся автоматически по каждой представленной декларации (расчету) как ми­нимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений.

Узнать о том, что в вашем случае проводится углубленная камеральная проверка, вы можете только в случае, когда налоговый орган запросит у вас пояснения, истребует документы, начнет встречную проверку ваших контрагентов и т.п.

Все вышеизложенное касается и уточненных налоговых деклараций (расчетов по авансовым платежам).

Если на дату подачи уточненной налоговой декларации (расчета по аван­совым платежам) не завершена проверка первичной декларации (расче­та), то она прекращается и начинается камеральная проверка «уточненки». При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть ис­пользованы при проведении мероприятий налогового контроля в отноше­нии налогоплательщика.

Часто налогоплательщиков волнует вопрос: возможна ли повторная ка­меральная проверка налоговой декларации (расчета)? Проверять одну и ту же декларацию (расчет) дважды налоговики не вправе - повторные камеральные проверки не предусмотрены законодательством (см. поста­новление ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 г.М А12-10597/ 2009).

Порядок проведения камеральной проверки

Пункт 1. ст. 83 НК РФ. Камеральную проверку проводит только та налоговая инспекция, в которую подана декларация или расчет и только по месту нахождения нало­гового органа.

Пункт 2. ст. 83 НК РФ. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). При этом специального решения руководителя налогового органа для прове­дения проверки не требуется.

Пункт 3. ст. 83 НК РФ. В случае выявления ошибок и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоот­ветствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, со­держащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и получен­ным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплатель­щику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Пункт 4. ст. 83 НК РФ. В случае если налогоплательщик представляет в налоговый орган пояс­нения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расче­те) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представ­ленных документах, он также вправе дополнительно представить в нало­говую выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесен­ных в налоговую декларацию (расчет).

Налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку, обя­зан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и до­кументы. Если после рассмотрения пояснений либо при отсутствии их, налоговый орган установит факт совершения налогового правонаруше­ния или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должнос­тные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Обратите внимание! Если налоговый орган не выявляет в представленной налогоплательщи­ком налоговой декларации (расчете) ошибок или несоответствий, то акт проверки не оформляется, т.е. налогоплательщик даже не узнает, что в отношении поданной им декларации (расчете) проводилась камеральная проверка.

В случае если в налоговой декларации налогоплательщик заявил какие-либо льготы или предъявил НДС к возмещению из бюджета, то налого­вый орган проводит углубленную камеральную проверку и имеет право истребовать в установленном порядке документы, подтверждающие пра­во налогоплательщиков на налоговые льготы (пп.б, 8, 9 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание! Если налогоплательщик не использует налоговые льготы и не заявляет НДС к возмещению, то налоговый орган не вправе истребовать у него дополни­тельные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом (п.7 ст. 88 НК РФ).

У многих организаций возникает вопрос: если организация подает на­логовую декларацию (расчет) как налоговый агент, подвергается ли та­кая отчетность камеральным проверкам? Все правила, предусмотренные для налогоплательщиков, распространяются и на налоговых агентов, и на плательщиков сборов (п. 10 ст.88 НК РФ).

Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки

В ходе углубленной камеральной проверки налоговики зачастую прово­дят следующие мероприятия:

  1. истребование документов у налогоплательщика, а также у его контра­гентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о де­ятельности налогоплательщика;
  2. допрос свидетелей;
  3. назначение экспертизы;
  4. привлечение специалиста, переводчика;
  5. выемка документов;
  6. осмотр помещений и территорий.

Отметим, что природа камеральной проверки, а также некоторые формули­ровки Налогового кодекса РФ дают основания сомневаться в том, что перечис­ленные мероприятия могут проводиться в ходе камеральной проверки. Речь идет о таких действиях, как выемка документов, осмотр помещений и др.

О том, какие мероприятия законодательство и судебная практика при­знают допустимыми при камеральных проверках, рассмотрено ниже.

Требования к составлению акта камеральной проверки и его содержа­нию закреплены в ст. 100 НК РФ и Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ (Приложение № 6 к Приказу).

Так, при составлении акта проверяющие должны соблюдать следующие правила:

  • составляется акт в двух экземплярах по утвержденной форме и должен содержать установленные Налоговым кодексом РФ сведения;
  • подписывается акт инспектором и проверенным налогоплательщиком или его представителем;
  • составляет акт в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки, по итогам которой выявлены нарушения;

вручается экземпляр акта налогоплательщику или его представителю в течение 5 рабочих дней с даты его составления. Содержание акта камеральной проверки также должно соответствовать оп­ределенным требованиям. Основные из них установлены п. 3 ст. 100 НК РФ.

Однако согласно п. 4 ст. 100 НК РФ ФНС России вправе утверждать фор­му акта камеральной проверки и устанавливать дополнительные обяза­тельные требования к его содержанию.

Акт камеральной проверки должен состоять из следующих частей:

  • вводной (общие положения);
  • описательной (установленные факты);
  • итоговой (выводы налоговых органов, предложения по устранению вы­явленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти пра­вонарушения).

Выездная налоговая проверка

Проведение выездной налоговой проверки регламентируется ст. 89 НК РФ.

Она является одной из форм налогового контроля, целью которой слу­жит выяснение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о на­логах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).

По общему правилу выездную проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации. Но из этого правила есть и исключения:

  1. проведение выездной проверки в отношении крупного налогоплатель­щика. В этом случае решение о проведении проверки выносит соответ­ствующая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам;
  2. проведение самостоятельной выездной проверки филиала или пред­ставительства организации. Здесь решение о проведении выездной про­верки выносит налоговый орган по месту нахождения обособленного под­разделения.

В отличие от камеральных проверок Налоговый кодекс РФ не предус­матривает порядка выбора налогоплательщиков для проведения выезд­ных налоговых проверок. Но налоговики исправили этот промах законо­дателей, издав Приказ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, в котором пояснили налогоплательщикам, с учетом каких обстоятельств назнача­ются выездные проверки, в частности:

  • в Приложении № 1 приведена концепция системы планирования выез­дных налоговых проверок;
  • в Приложении № 2 содержатся общедоступные критерии самостоятель­ной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговы­ми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных на­логовых проверок;
  • в Приложениях № 3 - 5 содержатся расчетные показатели для сравне­ния и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относят­ся к отдельным критериям оценки рисков.

Выездная проверка проводится на территории (в помещении) налого­плательщика, что следует из ее названия (п. 1 ст. 89 НК РФ). Но, если налогоплательщик не может предоставить инспекторам помещение для проведения выездной проверки, она проводится по месту нахождения налогового органа. Для этого налогоплательщик обязан написать в нало­говую инспекцию заявление с указанием причин, по которым он просит провести выездную проверку на территории налоговой инспекции. Та­кой причиной может являться, например, что офис налогоплательщика не дает возможности разместиться проверяющим. Проведение проверки по месту нахождения инспекции не означает, что налоговики не вправе получить доступ к территориям и помещениям на­логоплательщика.

Предметом выездной проверки выступает проверка правильности исчис­ления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом нало­говики вправе проверять все или несколько налогов одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ). При получении налогоплательщиком решения о проведении выез­дной проверки нужно помнить, что проверка ограничена проверяемым пе­риодом. По общему правилу налоговики могут проверить налоги только за период, который не превышает 3 календ, лет, предшествующих году выне­сения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Но, как и из любого правила, у этого тоже есть исключения. А именно: при повторной выездной проверке в связи с подачей уточненной деклара­ции, в которой уменьшена сумма налога к уплате, проверять можно толь­ко период, за который подана декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ), даже если он выходит за пределы 3 календ, лет, предшествующих году вынесе­ния решения о проведении проверки, независимо от того, в какую сторо­ну корректируется ранее заявленный налог. Кроме того, налоговики не вправе в рамках выездных проверок проверять дважды один и тот же пе­риод по конкретному налогу (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ). Из этого правила также предусмотрен ряд исключений. Второй раз проверить один и тот же период можно, если:

  • проводится повторная выездная проверка;
  • осуществляется выездная проверка в связи с реорганизацией или лик­видацией организации-налогоплательщика;
  • общая выездная проверка организации с учетом обособленных подраз­делений проводится после самостоятельной выездной проверки филиа­ла (представительства) или наоборот.

Срок проведения выездной проверки

По общему правилу есть два месяца для проведения выездной проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок исчисляется с даты вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о проведении проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке. На этот срок время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика не влияет.

К сожалению, срок может быть продлен до 4 или 6 месяцев, а также приостановлен до 6 (девяти) месяцев. Таким образом, общая продолжи­тельность выездной проверки может составить год и три месяца. Все эти действия оформляются соответствующими решениями.

За эти два месяца налоговики должны провести все мероприятия нало­гового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогопла­тельщика. Проведение мероприятий налогового контроля за рамками сро­ка выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полу­ченные доказательства признаются недопустимыми.

Налоговикам запрещается проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении:

  • налогоплательщика в целом;
  • филиала или представительства налогоплательщика-организации (абз. 4 п. 7 ст. 89 НК РФ). В данном случае имеются в виду самостоятельные выездные проверки обособленных подразделений. Но Налоговый кодекс предусматривает ряд исключений из этого правила. 
Третья выездная проверка в течение года будет законной, если это:
  1. повторная выездная проверка.
  2. выездная проверка в связи с ликвидацией или реорганизацией налого­плательщика-организации;
  3. общая проверка налогоплательщика-организации, которая следует за самостоятельной проверкой филиала (представительства) данной орга­низации или наоборот;
  4. выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Кали­нинградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, кото­рая проводится в связи с исключением его из Единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов;
  5. решение о необходимости проведения проверки сверх ограничения принято руководителем ФНС России. С чем может быть связана такая не­обходимость, НК РФ не определяет.

Итак, выездная проверка проводится на основании решения о проведе­нии выездной налоговой проверки, в котором определяются:

  • в отношении кого будет проводиться проверка (указываются полное и со­кращенное наименования (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика);
  • предмет проверки (налоги и сборы, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);
  • проверяемый период;
  • состав проверяющих (указываются должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение про­верки).

Решение выносит и подписывает руководитель (заместитель руководи­теля) налогового органа, который проводит выездную проверку, заверяет­ся печатью налогового органа.

Как было указано, выездная проверка начинается со дня вынесения ре­шения о ее проведении, независимо от того, когда фактически налогови­ки пришли к вам. Проверяющие после предъявления решения о проведе­нии проверки и своих служебных удостоверений должны получить дос­туп на территорию (в помещения) налогоплательщика.

В ходе проверки налоговики изучают первичные учетные документы, хозяйственные договоры, налоговые и бухгалтерские регистры, опраши­вают работников налогоплательщика, в том числе руководителя органи­зации и главного бухгалтера, проводят осмотр помещений. Проверка мо­жет быть выборочной (проверяющие смотрят только определенные доку­менты) или сплошной.

Налогоплательщики при проведении проверки обязаны выполнять все законные требования налоговых органов и не препятствовать законной деятельности инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Налоговики могут провести различные мероприятия налогового конт­роля.

Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его офор­мления проверяющие должны составить справку о проведенной выезд­ной проверке. Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным. Справка оформляется в последний день прове­дения выездной проверки. Дата составления справки (дата справки) фик­сирует окончание выездной проверки. Составленное заключение прове­ряющие должны вручить налогоплательщику или его представителю лич­но. Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если она вручается непос­редственно, а не отправляется почтой. Справка вручается в последний день проведения проверки.

По итогам проверки составляется акт с выявленными нарушениями налогового законодательства.

Акт составляется в любом случае, даже если нарушений не обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговиками (письмо ФНС России от 16 апреля 2009 г. № П1Т-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства.

Если же акт не будет составлен, то решение по результатам проверки не может быть принято на законных основаниях (п. 1 ст. 101 НК РФ). Состав акта более подробно рассмотрен в разделе «Камеральные налоговые провер­ки». Неотъемлемой частью акта являются Приложения (двух видов). Одни оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

1.Инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются:

  • расчеты количественного и суммового расхождения между заявленны­ми налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, ко­торые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) на­лога и расчетами пеней;
  • приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявлен­ных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п. Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

2. В обязательном порядке к акту прилагаются документы, подтвержда­ющие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. Это могут быть:

  • копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки;
  • другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидете­лей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.). Имейте в виду, налоговики не обязаны прикладывать к акту проверки документы, которые они получили от самого налогоплательщика.

Акт выездной налоговой проверки должен быть оформлен до истечения двух месяцев с момента составления справки о проведенной выездной про­верке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Подписывается акт инспекторами, которые проводили проверку, и налогоплательщиком или